Antes de ser analisado o artigo em questão, são válidas algumas considerações sobre o Código Tributário Nacional. Apesar de o Código Tributário Nacional ter sido instituído por uma lei ordinária, durante a vigência da Constituição de 1969, ele foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988 com status lei complementar. Assim o texto do Código Tributário Nacional se coaduna perfeitamente com as características do atual ordenamento jurídico brasileiro. Em virtude disso, temos o conceito de tributo elaborado pelo legislador infraconstitucional exposto no CTN em plena consonância com a diretriz da Constituição Federal de 1988. Nessa ótica, vale lembrar, que o pesquisador deve procurar o conceito legal de tributo na própria Carta Magna, pois é ela, somente ela, a responsável pelo real conceito de tributo no direito positivo brasileiro, como bem explicita Bessa (2008, p.30):
Assim, registre-se a cautela de considerar o conceito legal de tributo como o vigente em nosso sistema jurídico somente enquanto ele revelar o real conteúdo da Constituição Federal, porque é nela que ele reside, embora não esteja explícito no texto.
Portanto, é na Constituição Federal que se encontra o conceito de tributo em nosso direito positivo, ainda que ele seja implícito.
A Constituição Federal de 1988 trata do assunto de tributo nos seus artigos 145 a 162. Vale elucidar que o conceito de tributo não está diretamente exposto nos artigos anteriormente citados. O que há são diretrizes, princípios gerais, limitações ao poder de tributar da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, bem como a definição de quais tributos competem a cada ente da federação. Portanto, o real conceito de tributo deve ser abstraído das informações constantes nos artigos em questão, constituindo assim um conceito implícito, mas que não dá brecha a múltiplas interpretações.
Após essa breve elucidação e tomando por base o texto do art. 3º do CTN, será analisado o conceito de tributo. A primeira parte do conceito de tributo, segundo o CTN, não deixa dúvida: Tributo é toda prestação pecuniária compulsória. É o mesmo que dizer que tributo é a dação em dinheiro, ou algo que possa ser revertido em dinheiro, conforme será elucidado a seguir, por isso o termo pecuniária. Tributo também é compulsório, que significa ser obrigatório para todos, isto é, não existe o livre arbítrio de não pagar o tributo por parte do sujeito passivo (contribuinte), pois se assim fosse, ninguém pagaria tributo. Logo, se surgir no mundo empírico a subsunção do fato com a norma jurídica, isto é, a norma que esclarece o fato que gera a cobrança do tributo, o contribuinte não terá escolha, será obrigado a recolher o tributo devido.
Em seguida temos: ‘em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir’. Há logo de início uma redundância, pois anteriormente foi dito que tributo é prestação pecuniária, o que significa a dação em dinheiro, em moeda. Já ‘ou cujo valor nela se possa exprimir’, há algumas considerações que deverão ser elucidadas, pois não é qualquer coisa que possa ser revertida em moeda que será aceita como forma de pagamento de um tributo. Não existe a possibilidade de pagamento de tributo através de dação in natura, como, por exemplo, a dação de uma saca de feijão como tributo pela produção de 100 (cem) sacas. O CTN em seu artigo 156, inciso XI, que foi acrescentado somente em 2001 pela Lei Complementar 104/2001, diz que é possível a quitação de um tributo através da dação em pagamento de bens imóveis, mas isso só foi acrescentado em 2001, portanto não era o pensamento do legislador infraconstitucional no momento da edição do CTN. Dessa forma a doutrina diverge do real entendimento sobre o assunto. O professor Marcelo Alexandrino (2006, p. 2) esclarece dois possíveis entendimentos a respeito do assunto: o primeiro trata da utilização de indexadores:
Pois bem, outros autores acham que essa história de “ou cujo valor se possa exprimir em moeda” significa apenas autorização para utilização de indexadores para expressar valor de tributos, como a União fazia, antes do Plano Real, com a UFIR, e muitos municípios ainda fazem, com UNIFs e outros indexadores assemelhados.
Já o segundo entendimento trata da utilização de pagamento de tributo através da utilização de títulos da dívida pública:
Outra interpretação é de que a expressão “ou cujo valor se possa exprimir em moeda” implica autorização para pagamento de tributo com títulos da dívida pública. Acho aceitável essa interpretação. Basta lembrarmos que existe um, e somente um, tributo federal que pode ser, em parte, pago com títulos de dívida pública: trata-se da possibilidade de pagar 50% do ITR (imposto territorial rural) com títulos da dívida agrária (TDA).
Seja como for, não é pacífico o entendimento pela doutrina desse trecho do conceito de tributo, o que existe de certeza foi somente a partir da edição da Lei Complementar 104/2001 que autorizou a extinção do crédito tributário através da dação em pagamento de bens imóveis, mas os dois entendimentos abordados pelo professor Marcelo Alexandrino ajustam-se perfeitamente aos interesses de ambas as partes, tanto ao sujeito passivo (contribuinte), quanto ao ente da federação titular da tributação.
Continuando o estudo sobre o conceito de tributo, o trecho seguinte é muito importante para o esclarecimento da diferença entre tributo e multa. Assim diz: ‘que não constitua sanção de ato ilícito’. Quando o legislador frisou essa negativa, quis deixar claro que tributo não tem origem em algo que o contribuinte deixou de fazer ou, simplesmente, se omitiu quanto a alguma obrigação, mas significa dizer que a obrigação do pagamento de tributo vem de uma imposição do texto Constitucional a todos os cidadãos que após a ocorrência de um fato real que se enquadre na Norma Jurídica, isto é, subsunção do fato à norma.
Mas se por acaso o fato concreto for de origem ilícita, isto é, oriundo de alguma obrigação que o contribuinte deixou de realizar ou pela simples omissão de alguma obrigação acessória, assim teremos o conceito de multa tributária. Logo, o conceito de tributo não deve ser confundido com o conceito de multa. O professor Ricardo Alexandre (2006, p.3) leciona de forma bem simples, mas clara, o entendimento desse trecho do CTN:
É exatamente neste ponto que reside a diferença entre tributos e multas. Vimos que ambos são receitas derivadas, entretanto a multa é, por definição, justamente o que o tributo, também por definição, está proibido de ser: a sanção, a penalidade por um ato ilícito.
O professor Marcelo Alexandrino (2006, p. 3), mais uma vez, corrobora com a seguinte observação sobre a diferença dos dois institutos:
Portanto, a única diferença entre tributo e multa tributária é que o primeiro nunca é punição por um ilícito e a segunda é sempre penalidade por ato contrário à legislação tributária.
O próximo tópico a ser analisado é muito importante para o entendimento da imposição e cobrança de tributo, assim reza: ‘instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada’. Para legitimar a cobrança do tributo tem que existir lei para que possa surgir a obrigatoriedade do pagamento pelo contribuinte, conforme bem explicita a Constituição Federal de 1988 em seu artigo 5º, inciso II: ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei. Diante do exposto fica claro que a imposição de tributos ao cidadão tem que ter como origem o surgimento de uma lei que obrigue o cidadão ao devido pagamento. Vale salientar que somente o texto Constitucional tem o poder de criar e definir a competência de cobrança dos tributos pelos entes federados.
Bessa (2008, p. 33) expõe, ainda mais claro, que somente lei, e não uma norma regulamentadora, tem o poder e a legitimidade de imposição de tributos:
O princípio da legalidade é um dos corolários de nosso sistema jurídico. Está previsto na Constituição Federal, em seu artigo 5º, II. De tão importante acabou por ser repetido na parte em que a Carta Magna trata do sistema tributário nacional (artigo 150, I). Isso significa que nenhum tributo pode ser criado por portaria, decretos, e outros meios introdutores de normas que não seja a lei.
Para complementar a idéia da instituição de tributo através de lei, a sua cobrança é efetivada mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Isso significa dizer que a autoridade tributária não tem o livre-arbítrio para julgar se um determinado tributo é devido ou não, isto é, não cabe a autoridade a discricionariedade para conceder qualquer tipo de vantagem, ou até mesmo exigir, se não em virtude somente do que diz o texto da lei. Portanto, quando se diz que é atividade administrativa plenamente vinculada, quer dizer que a decisão da autoridade tributária está somente vinculada ao que diz o texto legal, e nada mais. Assim, não há divergência de entendimento da doutrina a respeito do assunto. O professor Marcelo Alexandre (2006, p. 5) assim esclarece:
A vinculação da atividade de cobrança do tributo decorre do fato de ser ele instituído por lei e configurar-se como uma prestação compulsória. Por óbvio a autoridade tributária não pode analisar se é conveniente, se é oportuno cobrar o tributo. A cobrança é feita de maneira vinculada, sem concessão de nenhuma margem de discricionariedade ao administrador. Mesmo que o fiscal, o auditor ou o procurador se sensibilizem com uma situação concreta, devem cobrar o tributo, podem até fazê-lo aos prantos, mas têm de cobrar.
(Por Franco Aldo, 29/01/2011, às 21:00hs)
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